Para fines contables, los ajustes por
diferencia de cambio se deben de realizar de acuerdo con lo establecido en el
párrafo 23 de la NIC 21, que señala que al final de cada periodo sobre el que
se informa, las partidas monetarias en moneda extranjera se convertirán
utilizando la tasa de cambio de cierre, mientras que las partidas no monetarias
en moneda extranjera, que se midan al costo histórico, se convertirán
utilizando la tasa de cambio de la fecha de la transacción; asimismo, las
partidas no monetarias que se midan al valor razonable en una moneda
extranjera, se convertirán utilizando las tasas de cambio de la fecha en que se
mide este valor razonable.
Como
podemos ver, para la presentación de los Estados Financieros, la NIC 21
establece el ajuste por diferencia de cambio de las partidas monetarias al
cierre del periodo del que se informa con el tipo de cambio del día del cierre,
independientemente del tipo de cambio de la fecha de la transacción. En tal
sentido, si se contabilizó una transacción cuya partida es monetaria con el
tipo de cambio de la fecha de la transacción, el saldo de dicha partida deberá
ser ajustado al cierre del periodo informado con el tipo de cambio del día del
cierre, sin embargo, el saldo de las partidas no monetarias quedarán reflejados
con el tipo de cambio de la fecha de la transacción. Por último, las partidas
no monetarias que deban medirse a valor razonable en una moneda extranjera, se
convertirán con el tipo de cambio de la fecha en que se mide el valor
razonable.
Se
puede observar que el mandato de ajustar el saldo de las partidas monetarias en
moneda extranjera al cierre del periodo del que se informa nace de la propia
NIC 21, que también señala que el saldo de las partidas no monetarias en moneda
extranjera no se ajustan al cierre del periodo del que se informa, debiendo
quedar reflejado con el tipo de cambio de la fecha de la transacción.
La NIC 21 solo menciona que el tipo de
cambio a utilizar para la conversión es el de la fecha de cierre, fecha de la
transacción y fecha en que se mide el valor razonable, no diferencia entre el tipo
de cambio de compra o tipo de cambio de venta.
Siguiendo
un razonamiento lógico, utilizamos el tipo de cambio compra para cuentas del
activo y tipo de cambio venta para cuentas del pasivo, esto debido a que si
debemos satisfacer una obligación en moneda extranjera, para adquirir dicha
moneda la negociamos con el tipo de cambio venta y si por el contrario
realizamos el cobro de una acreencia en moneda extranjera para convertirla en
moneda nacional la negociamos con el tipo de cambio compra, criterio que coincide
para efectos del impuesto a la renta, como veremos más adelante.
No podemos dejar de
mencionar la reciente interpretación CINIIF N.º 22 que precisa que el
reconocimiento del activo, gasto o ingreso relacionado con una contraprestación
anticipada, será con el tipo de cambio con el que se reconoció inicialmente el
pago o cobro del anticipo y si existen múltiples pagos o cobros anticipados se
utilizará el tipo de cambio de cada fecha de pago o cobro del anticipo.
Los saldos de las partidas de anticipos
de clientes o de anticipos a proveedores al cierre del ejercicio no deben
ajustarse por la diferencia de cambio para fines del impuesto a la renta, ya
que no está contemplado dentro de la ley del mencionado impuesto ni su
reglamento.
Las
diferencias de cambio mencionadas en el artículo 61 de la Ley del Impuesto a la
Renta, que constituye resultado computable para la determinación de la renta
neta del ejercicio, provienen del ajuste por diferencia de cambio establecida
en la NIC 21.
Al
respecto, el Tribunal Fiscal ha concluido, en la RTF N.º 11450-5-2011, que la
diferencia de cambio proviene de la expresión contable de activos y pasivos en
moneda extranjera a un tipo de cambio distinto al de su registro inicial.
Toda
vez que el mencionado artículo 61 de la ley ni su reglamento el artículo 34
establecen qué partidas se deben ajustar por diferencia de cambio,
supletoriamente recurrimos a las norma contables, en este caso la NIC 21, que
establece que se ajustan las partidas monetarias al cierre del periodo del que
se informa, mas no las partidas no monetarias que quedan registradas con el
tipo de cambio a la fecha de transacción, por lo tanto, al ser una partida no
monetaria los anticipos no se ajustan.
Podemos ver
también el informe de la Sunat N.º 084-2016-SUNAT/5D0000 donde
se manifiesta que la normativa del impuesto a la renta
no establece una definición de partidas no monetarias, por lo que es válido y
necesario recurrir a las normas contables, en este caso a la NIC 21, que hace
la distinción entre partidas monetarias y no monetarias.
Si
bien es cierto que el inciso d) del artículo 61 de la Ley del Impuesto a la
Renta hace mención a las diferencias de cambio del ajuste de activos y pasivos,
ello no es un mandato de ajustar activos y pasivos, lo que está diciendo es que
las diferencia de cambio del ajuste de activos y pasivos deben ser incluidas en
la determinación de la materia imponible como utilidad o como pérdida. A su
vez, el reglamento de la mencionada ley en su artículo 34 inciso b) hace
mención que para efecto de determinar la renta neta por operaciones en moneda
extranjera y expresar en moneda nacional los saldos correspondientes, se debe
tomar en cuenta lo siguiente:
Para
cuentas del activo el tipo de cambio promedio ponderado compra y para cuentas
del pasivo el tipo de cambio promedio ponderado venta al cierre de operaciones
de la fecha del balance general, (nótese que lo que dice el reglamento es qué
tipo de cambio se debe utilizar tanto para cuentas del activo y pasivo, mas no
de ajustar indiscriminadamente activos y pasivos) lo cual coincide con los
criterios que se aplican para fines contables, tampoco es una disposición que
establezca el ajuste de los anticipos, por tanto, el ajuste por diferencia de
cambio de activos y pasivos para efectos del impuesto a la renta debe
realizarse de acuerdo con los lineamientos contables. En cuanto al tipo de
cambio a utilizar para efectos tributarios, será el de compra o venta según se
trate de activo o pasivo.
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